15.10.4.8.2 Opravné položky v průběhu insolvenčního řízení

 NahoruOpravné položky v průběhu insolvenčního řízení

Možnost tvořit opravné položky

Zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů přinesl určité změny v souvislosti s nabytím účinnosti insolvenčního zákona i do oblasti tvorby opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení. Podle § 8 odst. 1 ZRE platí, že opravnou položku k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení mohou vytvářet poplatníci účtující v soustavě podvojného účetnictví až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu ve lhůtě stanovené rozhodnutím o úpadku, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny.

V kontextu s výše uvedeným nelze souhlasit se zobecněným tvrzením, že „tvorba opravné položky k pohledávce podle § 8 ZRE v minulých obdobích není překážkou k tomu, aby poplatník v aktuálním období vytvořil opravnou položku dle § 8c ZRE“. Správnějším se jeví být závěr, že správce daně posoudí důvody, které poplatníka vedly k tvorbě daňových opravných položek podle § 8 ZRE a k následnému rozpouštění takto vytvořených opravných položek. Byla-li jejich tvorba v minulosti realizována v souladu se zákonem a nedošlo-li v průběhu času ke zpochybnění hodnoty pohledávky nebo nenastaly-li skutečnosti zpochybňující minulou tvorbu daňových opravných položek, není důvod po rozpuštění daňových opravných položek vytvořených dříve podle § 8 ZRE neumožnit tvorbu podle § 8c ZRE. Z toho tedy plyne, že tvorba daňových opravných položek podle § 8 ZRE v minulosti nemůže bez dalšího legalizovat jejich následnou tvorbu dle § 8c ZRE.

V souladu s výše uvedeným proto platí, že pokud pohledávka právně existuje a věřitel je schopen správci daně tuto skutečnost doložit (dlužník žádným způsobem existenci nebo hodnotu svého závazku nezpochybnil), lze při splnění všech zákonem stanovených podmínek k pohledávce vytvořit daňové opravné položky dle § 8c ZRE. Jestliže základ daně poplatníka v minulosti ovlivnila neexistující pohledávka, je třeba nápravu zajistit dodatečným daňovým přiznáním a nikoliv tvorbou daňových opravných položek. Pro celkové dokreslení třeba připomenout, že nezbytnou podmínkou pro možnost využití § 8c ZRE je, že hodnota pohledávky při jejím vzniku nesměla být vyšší než 30 tis. Kč.

Praktickému přechodu tvorby podle § 8 ZRE na tvorbu dle § 8c ZRE musí vždy předcházet rozpuštění daňových opravných položek vytvořených dříve podle § 8 ZRE. Uvedený postup je nezbytný proto, že jednou z forem řešení insolvence může být také reorganizace, kdy způsobem řešení dotčené pohledávky je i privativní novace původního závazku s tím, že se věřitelé shodnou na ponechání pouze části původní hodnoty dotčených pohledávek a zbývající část hodnoty původních pohledávek prominou. Část prominutím zaniklé pohledávky již není možno dále daňově řešit proto, že v důsledku provedené reorganizace již neexistuje.

Shora nastíněný postup je realizovatelný v případě, že byla existence či výše pohledávky v rámci insolvenčního řízení popřena insolvenčním správcem nebo jinými osobami, kterým zákon právo popřít pohledávku přiznává. Je-li zpochybněním pohledávky limitováno právo na plnění „domnělého“ věřitele v případě soukromého práva, musí být limitováno i právo neprokázanou pohledávku zahrnout do jeho základu daně. Jinak řečeno - nemá-li věřitel právo na úhradu sporné (popřené) pohledávky, nemá ani možnost zahrnout její hodnotu do základu daně formou tvorby opravných daňových…