16.11.4.2 Specifické účetní případy řešené v uzávěrce při rozhodnutí o úpadku

16.11.4.2

Specifické účetní případy řešené v uzávěrce při rozhodnutí o úpadku

Ing. Jiřina Tichá

ČÚS č. 021 pro konkurs podle zákona o konkursu a vyrovnání vyžadoval, aby se při uzavírání účetních knih při mimořádné účetní závěrce ke dni předcházejícímu den, kterým nastanou účinky prohlášení konkursu, zúčtovaly zůstatky přechodných účtů aktiv a pasiv, které prokazatelně nebudou moci být zúčtovány v období konkursu nebo které vstupem do konkursu ztratí své opodstatnění, a to podle své povahy buď na účty pohledávek a závazků, nebo na účty nákladů a výnosů, v souladu s příslušnou vyhláškou. Do výčtu účtů přechodných aktiv a pasiv standard zahrnoval mimo účtů výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období v rozporu s platnou účetní terminologií i účty dohadných účtů aktivních a pasivních, rezerv a opravných položek.

Pro insolvenční řízení nebyl vydán žádný ČÚS. Dlužník tedy bude účtovat podle obecně platných účetních zásad. Nastanou případy, které nebude moci řešit, a tím o nich i účtovat, protože ho v tom omezuje § 111 IZ (viz část 4.3.1 a 6.3.2.1). I tak může významně ovlivnit účetní stav majetku patřícího do podstaty, a proto by měl insolvenční správce, pokud nespolupracuje nebo sám neprovádí tuto inventarizaci a účetní uzávěrku, následně prověřit všechny účetní případy a zůstatky zejména na všech těchto účtech. V případě prohlášení konkursu pak zúčtuje ty, které nebude považovat za správné.

V dalším rozboru se zaměříme na řešení, které se použije, lze-li předpokládat řešení úpadku konkursem nebo byl-li prohlášen konkurs v rozhodnutí o úpadku:

K inventarizaci jsou zůstatky účtů nákladů příštích období (účty 381 – Náklady příštích období a 382 – Komplexní náklady příštích období), a pokud nebudou mít opodstatnění v průběhu insolvenčního řízení, je třeba je zúčtovat buď na vrub účtu 588 – Ostatní mimořádné náklady (zde je použití účtu mimořádných nákladů z titulu ukončení hospodářské činnosti správné), nebo na účet pohledávek vůči dlužníkům podle uzavřených smluv (nejčastěji účet 315 – Ostatní pohledávky). To znamená, že v předchozích účetních obdobích a v uzavíraném účetním období se uskutečnily výdaje, které jako náklad měly věcně a časově souviset s výnosy, které měly být dosaženy v následujících účetních obdobích. Jedná se např. o nájemné placené na několik období dopředu, náklady na dlouhodobou propagaci, předplatné, náklady na zařazení většího rozsahu drobného majetku do používání, první mimořádnou splátku u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci. Zde by měl tedy dlužník rozhodnout o tom, zda vynaložený výdaj bude možno získat zpět do majetkové podstaty či zda se jedná o mimořádný daňově neuznatelný náklad.

V některých případech bude možno účtovat pouze na účet 588 – Mimořádné náklady – např. u nákladů na dlouhodobou propagaci. Jiná situace však nastává, je-li např. pronajímateli nájemné zaplaceno na několik období dopředu. V tomto případě je možno se úspěšně domáhat vrácení nájemného za období, která ještě nenastala. Nájemní smlouvu může vypovědět insolvenční správce až v případě prohlášení konkursu (§ 256 IZ – část 7.3.6).

Nejčastěji řešeným problémem bude vyúčtování dlužníka – nájemce s leasingovou společností. Zůstatek tohoto účtu nebude zúčtován v případě, že smlouva nebude insolvenčním správcem vypovězena, protože považuje za výhodnější doplatit několik posledních splátek a získanou věc poté zpeněžit.

K inventarizaci je zůstatek účtu výdajů příštích období (účet 383 – Výdaje příštích období) a v převážné většině případů je třeba ho zúčtovat na účet závazků vůči věřitelům podle uzavřených smluv (strana D nejčastěji účtu 321 – Dodavatelé, 325 – Ostatní závazky). V případech, kdy nelze zůstatek výdajů příštích období převést na účet závazků vůči věřitelům, zúčtuje se ve prospěch účtu 688 – Ostatní mimořádné výnosy. Jedná se o náklady, které byly v účetním období zaúčtovány, ale výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn (nájemné placené pozadu, prémie a odměny placené po uplynutí roku, faktury na cestě). Tento závazek, který v některých případech nebyl ještě věřitelem uplatněn, se zahrne do závazků. Pro účtování je důležité, zda vznikl či nevznikl závazek, nikoliv zda ho věřitel uvedl jako svou pohledávku v přihlášce. V případech, kdy závazek nevznikne (odběratel zanikl, prémie nebudou vypláceny), je nutno jej přeúčtovat do výnosů, a tím současně zahrnout do základu daně z příjmů, protože tyto částky byly dříve uplatněny v nákladech a přitom k jejich vynaložení nedošlo.

K inventarizaci je zůstatek účtu výnosů příštích období (účet 384 – Výnosy příštích období) a jedná-li se o případy, kdy dlužník již neuskuteční uhrazená plnění, je nutno zúčtovat je na účet závazků vůči věřitelům podle uzavřených smluv (strana D nejčastěji účtu 321 – Dodavatelé, 325 – Ostatní závazky). V případech, kdy zůstatek výdajů příštích období nelze převést na účet závazků vůči věřitelům, zúčtuje se ve prospěch účtu 688 – Ostatní mimořádné výnosy. Jedná se o převod příjmů, které byly dosaženy v uzavíraném účetním období nebo v předchozích účetních obdobích a přitom věcně patří do výnosů příštích období (přijaté nájemné hrazené předem, přijaté předplatné, částky přijatých paušálů předem na zajištění servisních služeb).

K inventarizaci je zůstatek účtu příjmů příštích období (účet 385 – Příjmy příštích období) a případně ho bude třeba převést na účet pohledávek vůči dlužníkům podle uzavřených smluv. Jedná se o částky dosud nepřijaté (neinkasované) ke dni uzavírání účetních knih, které časově a věcně souvisejí s výnosy uzavíraného nebo předchozích účetních období a nejsou zúčtovány přímo na účtech pohledávek vůči právnickým a fyzickým osobám. Jsou to zejména výnosové provize, provedené a odebrané a dosud nevyfakturované práce a služby atp. Pokud je nebude možno ani v průběhu konkursu převést na pohledávky (např. není je komu vyfakturovat), zúčtují se na vrub účtu 588 – Ostatní mimořádné náklady.

K inventarizaci je zůstatek dohadných účtů aktivních (účet 388 – Dohadné účty aktivní) a případně je třeba ho převést na účet pohledávek vůči dlužníkům podle uzavřených smluv. Nelze-li je takto převést ani v průběhu konkursu, zúčtují je účetní jednotky na vrub účtu 588 – Ostatní mimořádné náklady. V předchozích účetních obdobích a v uzavíraném účetním období zde bylo účtováno o položkách, které nebylo možno vyúčtovat jako obvyklé pohledávky, přičemž výnos z těchto položek příslušel do daného účetního období, resp. byl prokazatelně protipoložkou k vyúčtovaným nákladům. Jedná se např. o pohledávky za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy ještě nebyla poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila konečnou výši náhrady.

K inventarizaci je zůstatek dohadných účtů pasivních (účet 389 – Dohadné účty pasivní) a ve většině případů ho bude nutno převést na účet závazků vůči věřitelům podle uzavřených smluv. V případech, kdy jej nelze takto převést, je nutné zúčtovat jej ve prospěch účtu 688 – Ostatní mimořádné výnosy. Jedná se např. o případy, kdy bylo účtováno o nevyfakturovaných dodávkách, které se převedou na závazky, pokud je znám věřitel.

Jak je z výkladu zřejmé, přechodné účty aktiv a pasiv se používají k úpravě věcných a časových souvislostí mezi dvěma či více účetními obdobími. Čím později od počátku účetního období bude rozhodnuto o úpadku, tím je pravděpodobnější, že o uvedených účetních případech nebude nutno účtovat, protože tyto účty budou mít nulové zůstatky.

K inventarizaci jsou účty rezerv (účet 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů, 453 – Rezerva na daň z příjmů a účet 459 – Ostatní rezervy). Domníváme se, že v převážné většině případů bude inventurou těchto rezerv zjištěna jejich neodůvodněnost a budou zrušeny ve prospěch příslušného účtu nákladů (552 – Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů, 554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv, 574 – Tvorba a zúčtování finančních rezerv, 584 – Tvorba a zúčtování mimořádných rezerv) již v první mimořádné účetní závěrce. Problematika rezerv podle zvláštních právních předpisů je popsána v části 11.4.8.1. K zákazu tvorby rezerv u dlužníků v konkursu zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů neřeší, jak naložit s rezervami vytvořenými…